Kể từ ngày 01/5/2017, Nghị định 20/2017/NĐ-CP quy định về quản lý thuế đối với doanh nghiệp có giao dịch liên kết (“Nghị định 20”) bắt đầu có hiệu lực thi hành. Được xây dựng một phần trên nền tảng của Thông tư 66/2010/TT-BTC hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết (“Thông tư 66”), nhưng được nâng lên một tầm cao hơn về thứ tự trong hệ thống văn bản pháp luật Việt Nam, Nghị định 20 cho thấy Chính phủ rất quan tâm và nỗ lực kiểm soát vấn đề thuế của các giao dịch liên kết nhằm tránh thất thu thuế. Nghị định 20 do đó cũng có những điểm khác và mới hơn so với văn bản trước đây.
Nguyên tắc “bản chất quyết định hình thức”
Pháp luật thuế Việt Nam cho phép cơ quan thuế được ấn định số thuế phải nộp và ấn định từng yếu tố liên quan đến số thuế phải nộp của người nộp thuế trong một số trường hợp cụ thể,[1] bao gồm trường hợp giá trị hàng hóa mua vào, bán ra không theo giá thực tế thanh toán phù hợp với thị trường.[2] Trực tiếp nhắm vào các giao dịch liên kết, Thông tư 66 cũng quy định những trường hợp cơ quan thuế có quyền nghi ngờ số liệu kê khai, chứng từ, dữ liệu so sánh của doanh nghiệp để ấn định số thuế phải nộp khác, hầu như là cao hơn, so với số thuế mà doanh nghiệp tự kê khai.[3]
Cũng giữ lại những quy định tương tự về quyền ấn định thuế và ấn định các yếu tố ảnh hưởng đến số thuế phải nộp của cơ quan thuế trong việc quản lý giá giao dịch liên kết, nhưng Nghị định 20 mang tính khái quát hơn khi giới thiệu nguyên tắc cơ bản là “substance over form” hay tiếng Việt được gọi là “bản chất quyết định hình thức”.[4] Nguyên tắc này trở thành xương sống của Nghị định 20, là một điểm mới và là cơ sở cho các quy định về phân tích so sánh, lựa chọn đối tượng so sánh độc lập để so sánh giao dịch liên kết trong tương quan cùng điều kiện với các giao dịch độc lập, từ đó xác định giá của giao dịch liên kết, mà không phụ thuộc vào hình thức của giao dịch được thể hiện trong hợp đồng giữa các bên có quan hệ liên kết. Nguyên tắc này thật ra không xa lạ với doanh nghiệp bởi lẽ một trong những nguyên tắc kế toán là việc lập và trình bày báo cáo tài chính phải bảo đảm phản ánh đúng bản chất của giao dịch hơn là hình thức, tên gọi của giao dịch,[5] nhưng ở góc độ thuế thì đây là lần đầu tiên, nguyên tắc này được khẳng định. Đó không chỉ là sự đồng bộ giữa các văn bản pháp luật Việt Nam trong nhiều lĩnh vực khác nhau, mà còn là nguyên tắc chung được thừa nhận ở hầu hết các quốc gia trên thế giới khi xem xét đến “giao dịch đáng ngờ”.
Doanh nghiệp sẽ phải chuẩn bị và lưu giữ tốt hơn cơ sở dữ liệu nội bộ (giao dịch liên kết và các giao dịch độc lập của doanh nghiệp), dữ liệu bên ngoài của các doanh nghiệp khác khi được công bố công khai hoặc dữ liệu do cơ quan Nhà nước công bố, nếu có, hoặc thông tin có được từ các giao dịch cùng điều kiện trong khu vực hay tại Việt Nam nhằm chứng minh giao dịch liên kết thực tế để thuyết phục cơ quan thuế thay vì chỉ tập trung vào việc soạn thảo các văn bản nội bộ giữa các bên liên kết, vốn vẫn được xem là chiếc áo của giao dịch.
Quan hệ liên kết
Cơ bản thì nội dung của Nghị định 20 cũng như của Thông tư 66, xác định các bên liên kết dựa trên một trong các mối quan hệ về sở hữu theo cả chiều dọc lẫn chiều ngang (vốn sở hữu của một bên trong bên kia hoặc hai bên cùng có vốn sở hữu của một bên khác), về điều hành (thành viên ban lãnh đạo của một bên do bên kia chỉ định, hai bên có cùng thành viên ban lãnh đạo, hai bên được điều hành bởi các cá nhân có quan hệ nhân thân với nhau), về nợ vay (một bên bảo lãnh hoặc cho bên kia vay), về cơ sở hoạt động cố định (hai bên có quan hệ về trụ sở chính hoặc cùng là cơ sở thường trú của một bên nước ngoài khác).[6]
Tuy nhiên, Nghị định 20 đã nâng mức sàn để xác định quan hệ liên kết về sở hữu từ 20% lên 25%. Trong quan hệ vay, mức tối thiểu để xác định các bên liên kết là 25% vốn góp của chủ sở hữu của bên đi vay hoặc được bảo lãnh thay vì 20% như trước đây.
Theo Thông tư 66, các bên liên kết còn được xác định dựa trên quan hệ hợp đồng trong những trường hợp hợp tác kinh doanh hoặc trên 50% giá thành sản phẩm hoặc doanh thu hoặc chi phí đầu vào của một bên bị kiểm soát bởi các giao dịch với bên kia. Nghị định 20 không chi tiết như thế, nhưng phạm vi áp dụng sẽ lớn hơn rất nhiều khi gom hết tất cả các trường hợp trong đó một bên chịu sự điều hành, kiểm soát, quyết định trên thực tế đối với hoạt động sản xuất kinh doanh của bên kia. Quy định bao quát đó có thể sẽ dẫn đến sự tranh cãi giữa cơ quan thuế và doanh nghiệp trong việc xác định “sự điều hành, kiểm soát, quyết định trên thực tế”, và cũng rất có thể thông tư hướng dẫn Nghị định 20 sẽ quy định tương tự như Thông tư 66 về nội dung này.
Chi phí không được trừ khi tính thuế trong kỳ
Mặc dù đã đáp ứng các điều kiện chung của chi phí được trừ khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp (“TNDN”),[7] chi phí phát sinh từ giao dịch liên kết vẫn sẽ không được trừ vào chi phí tính thuế trong kỳ nếu hoạt động sản xuất kinh doanh của các bên không có liên quan với nhau; hoặc quy mô hoạt động của bên nhận thanh toán không tương xứng với giá trị giao dịch; hoặc bên nhận thanh toán không có trách nhiệm liên quan đến hàng hóa, tài sản trong giao dịch với doanh nghiệp nộp thuế; hoặc bên nhận thanh toán là đối tượng cư trú của quốc gia không thu thuế TNDN. Nói cách khác, cơ quan thuế sẽ loại trừ chi phí của các giao dịch liên kết có dấu hiệu sắp đặt, không thực chất và phù hợp.
Bên cạnh đó, nếu doanh nghiệp phải trả các khoản thanh toán cho bên liên kết nhưng doanh nghiệp không được hưởng lợi ích nào tương xứng thì các chi phí đó cũng không được trừ, ví dụ như: thanh toán cho các dịch vụ phục vụ lợi ích cổ đông của một bên; hoặc thanh toán cho các lợi ích mà một bên đương nhiên được hưởng do là thành viên của bên kia hoặc cùng là thành viên của một tập đoàn; hoặc khoản cộng thêm (phí trung gian, môi giới…) trả cho một bên liên kết làm trung gian giữa bên còn lại với bên thứ ba nhưng bản thân bên nhận phí không đóng góp thêm vào giá trị dịch vụ được cung cấp cho doanh nghiệp nộp thuế.
Đối với chi phí lãi vay, khoản này chỉ được trừ nếu không vượt quá 20% lợi nhuận thuần chưa trừ chi phí lãi vay và chi phí khấu hao. Doanh nghiệp cần lưu ý là Nghị định 20 không nói rõ chi phí lãi vay trên đây chỉ áp dụng với giao dịch vay liên kết nên sẽ tính dựa trên chi phí lãi vay của tất cả các khoản vay. Dĩ nhiên, doanh nghiệp cũng chỉ được trừ chi phí lãi vay trả cho bên liên kết cho vay không phải là tổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế nếu không vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản do Ngân hàng Nhà nước công bố tại thời điểm vay,[8] và doanh nghiệp đi vay đã phải góp đủ vốn điều lệ.[9]
Kê khai và xác định giá của giao dịch liên kết
Nghị định 20 và Thông tư 66 đều yêu cầu doanh nghiệp phải kê khai giao dịch liên kết và nộp cùng với tờ khai quyết toán thuế TNDN,[10] nhưng theo Nghị định 20 thì sẽ có một số trường hợp được miễn kê khai xác định giá giao dịch liên kết, hoặc phải kê khai nhưng được miễn lập hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết.[11]
Trường hợp miễn kê khai được áp dụng nếu các bên liên kết là đối tượng nộp thuế TNDN tại Việt Nam chịu cùng mức thuế suất thuế TNDN và không được hưởng ưu đãi thuế TNDN. Đây là một điểm sáng cho tinh thần đơn giản bớt thủ tục hành chính khi mà Nhà nước vẫn có thể quản lý được thuế, vì trong trường hợp này, trách nhiệm về thuế TNDN chắc chắn phải thuộc một trong hai bên, cho dù các bên có tìm cách sắp đặt giao dịch như thế nào.
Để được miễn lập hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết, tổng doanh thu của doanh nghiệp phải dưới 50 tỷ đồng và tổng giá trị các giao dịch liên kết dưới 30 tỷ đồng; hoặc các giao dịch liên kết phát sinh thuộc phạm vi áp dụng của thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá (“APA”) mà doanh nghiệp đã ký kết với cơ quan thuế và doanh nghiệp có nộp báo cáo thường niên theo quy định pháp luật về APA; hoặc doanh nghiệp có chức năng kinh doanh đơn giản, doanh thu dưới 200 tỷ đồng kèm theo điều kiện về tỷ suất lợi nhuận thuần trước lãi vay và thuế TNDN trên doanh thu.
Hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết phải được lập trước thời điểm kê khai quyết toán thuế TNDN hàng năm và phải lưu giữ, cung cấp cho cơ quan thuế khi có yêu cầu. Một bộ hồ sơ phải bao gồm hồ sơ quốc gia, hồ sơ thông tin tập đoàn toàn cầu và báo cáo lợi nhuận liên quốc gia của công ty mẹ tối cao. Quy định mới này làm tăng thêm trách nhiệm cung cấp thông tin của doanh nghiệp cả về khối lượng thông tin lẫn thời gian chuẩn bị hồ sơ, đồng thời tạo điều kiện cho cơ quan thuế có thêm dữ liệu để đánh giá, so sánh giao dịch của các tập đoàn đa quốc gia trước khi xem xét giá giao dịch liên kết.
Nghị định 20 nói riêng và văn bản pháp luật nói chung chỉ tạo ra hành lang pháp lý và ứng xử chung cho các bên liên quan, nên chắc chắn sẽ không thể không có bất đồng, khác biệt giữa cơ quan thuế và doanh nghiệp trong quá trình áp dụng và thực thi. Điều này đòi hỏi doanh nghiệp phải có sự hiểu biết và chuẩn bị đầy đủ trước những sự thay đổi của pháp luật. Cơ quan thuế cần tổ chức nhiều hội thảo về chuyên đề này để các doanh nghiệp nắm rõ và thực thi. Trong trường hợp này, công việc của các doanh nghiệp có giao dịch liên kết sẽ tăng lên và phức tạp hơn khi doanh nghiệp phải chứng minh bản chất giao dịch, lập hồ sơ nhiều cấp độ bao gồm cả thuyết minh cho hồ sơ xác định giá giao dịch liên kết, thu thập thông tin liên quan để giải trình những nghi vấn của cơ quan thuế.
Luật sư Nguyễn Vân Quỳnh – Công ty Luật TNHH Phước & Các Cộng sự
[1] Điều 25 Thông tư 156/203/TT-BTC của Bộ Tài chính ngày 06 tháng 11 năm 2013
[2] Điều 25.2.(b) Thông tư 156/203/TT-BTC của Bộ Tài chính ngày 06 tháng 11 năm 2013
[3] Điều 9.2 và 9.3 của Thông tư 66
[4] Điều 4.8 của Nghị định 20
[5] Điều 6.6 Luật Kế toán 2015
[6] Điều 3.4 Thông tư 66 và Điều 5 Nghị định 20
[7] Điều 6.1 Thông tư 78/2014/TT-BTC được sửa đổi bổ sung bởi Thông tư 96/2015/TT-BTC
[8] Điều 6.2.17 Thông tư 78/2014/TT-BTC được sửa đổi bổ sung bởi Thông tư 96/2015/TT-BTC
[9] Điều 6.2.18 Thông tư 78/2014/TT-BTC được sửa đổi bổ sung bởi Thông tư 96/2015/TT-BTC
[10] Điều 10.3 Nghị định 20 và Điều 7.2.2 Thông tư 66
[11] Điều 11 Nghị định 20
